El cambio que está originando Internet en los diversos campos también ha llegado a la fiscalidad. Así, los sistemas tributarios deben adaptarse a la nueva realidad que surge como consecuencia de las transacciones comerciales de bienes intangibles y de la quiebra del concepto de ámbito de aplicación nacional de los sistemas impositivos. En este trabajo presentamos los principios que deben sustentar la fiscalidad de los entornos virtuales, las principales cuestiones objeto de debate —sobre todo el concepto de establecimiento permanente— y las primeras propuestas que, tanto desde un ámbito nacional como internacional, ya se están realizando.
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| Introducción |
Las haciendas públicas obtienen, vía tributos, los ingresos necesarios para financiar las distintas actuaciones que el Estado debe realizar. Sin embargo, el sistema fiscal, columna vertebral del progreso económico y social de un país, está actualmente en una época de cambio debido a una modificación radical en el concepto de tributación como consecuencia de la introducción de las Tecnologías de la Información y el Conocimiento. Así, la fiscalidad clásica, desde su óptica jurídica y económica, se basa en gravar la renta, el patrimonio y el gasto, es decir, bienes tangibles. Incluso, cuando se introdujo el concepto de la venta a distancia y, con posterioridad, las transacciones a través de Internet, el sistema tributario, basado en estas tres figuras, seguía siendo completamente válido, ya que es indiferente, desde el punto de vista tributario, comprar bienes tangibles en entornos virtuales o en entornos reales. Sin embargo, el desarrollo de Internet y el comercio electrónico planteó la posibilidad de comprar y vender bienes intangibles, es decir, bienes donde el servicio o la venta se realiza exclusivamente a través de medios electrónicos. Por tanto, la aparición de este tipo de bienes, y su importancia cada vez mayor, está propiciando la necesidad de adaptar los diferentes sistemas fiscales a esta nueva realidad. Fruto de este cambio es la aparición de diferentes propuestas, como el bit tax, tributo cuyo hecho imponible sería el número de bits de información recibidos por cada comprador. Además, junto con la definición fiscal de este tipo de intercambios comerciales, también está en quiebra dentro del sistema tributario clásico el concepto de territorio nacional, como ámbito de aplicación, y de Estado, como jurisdicción fiscal, ya que los actuales servidores prestan sus servicios a empresas o personas físicas radicadas en cualquier lugar del mundo.
La fiscalidad de los entornos virtuales, en consecuencia, implica una modificación de los principios tanto de la imposición directa como de la indirecta. Así, en la imposición directa (por ejemplo, en el Impuesto sobre Sociedades) será necesario identificar el sujeto pasivo y la jurisdicción fiscal competente, mientras que en la imposición indirecta (por ejemplo, el IVA) debe definirse aspectos tales como la localización del hecho imponible o la calificación fiscal de los bienes intangibles.
En este estudio vamos a hacer referencia a tres temas: los principios impositivos de la fiscalidad de los entornos virtuales, las principales cuestiones que plantea la tributación de dichos entornos y una breve referencia a las primeras propuestas que se están aportando para adaptar los tributos a esta nueva situación. Acabaremos este documento presentando las principales conclusiones del mismo, la bibliografía utilizada y una relación de enlaces de interés sobre este tema.
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| 2.
| Principios impositivos de la fiscalidad de los entornos virtuales |
Los principios impositivos que deben regir la fiscalidad de los entornos virtuales, según la OCDE (1998) y la Comisión de estudio creada por el Ministerio de Hacienda de España (2000), consisten en adaptar los principios de la fiscalidad clásica a la nueva situación derivada de la introducción de Internet y del comercio electrónico. Veamos cada uno de ellos:
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Principio de Neutralidad: El diseño de los tributos que graven operaciones en entornos virtuales o reales no puede condicionar, ni positiva ni negativamente, la actividad económica que se deriva de cada uno de estos entornos.
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Principio de Eficiencia: Los costes de administración de estos nuevos sistemas fiscales, tanto para la Administración tributaria como para el propio sujeto pasivo, deben ser los mínimos.
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Principio de Seguridad Jurídica y Flexibilidad: El marco jurídico fiscal debe ser claro y preciso, así como flexible para adaptarse a los nuevos cambios en los entornos virtuales.
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Principio de Equidad: El sistema fiscal no debe discriminar a ningún sujeto pasivo por la forma de realizar las transacciones comerciales.
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Principio de Suficiencia: Cualquier regulación del comercio electrónico y de Internet ha de generar los recursos impositivos suficientes para financiar el Gasto Público.
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| Principales cuestiones fiscales |
La adaptación de los sistemas fiscales a la nueva realidad derivada de los entornos virtuales ocasiona diferentes cuestiones tributarias, pero fundamentalmente nos vamos a centrar en tres de ellas. A saber, el concepto de establecimiento permanente, la calificación de las rentas obtenidas y la identificación y localización del proveedor no residente (Collado, 2000).
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La literatura presenta dos posturas diferenciadas para la determinación del establecimiento permanente de las empresas puntocom:
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Por ubicación del servidor o de la web de la empresa.
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Por criterios de implantación de la empresa puntocom en el territorio de un país.
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La primera postura, defendida por la OCDE, encuentra su respaldo en el concepto de establecimiento permanente que señala el artículo 5 del Modelo de Convenio de Doble Imposición de la OCDE. Así, en este artículo se determina claramente cuando nos encontramos en presencia de este tipo de establecimiento:
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Es establecimiento permanente cualquier equipo informático fijo, entendiendo por fijo aquél que se encuentre en un sitio determinado por un periodo de tiempo suficiente y que sea utilizado para realizar operaciones de comercio electrónico.
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No se considera establecimiento permanente una página web, ya que carece de los elementos virtuales fundamentales, en particular debido a que dicha página web no presupone la existencia de bienes tangibles que permita apreciar una organización empresarial.
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La segunda postura, por su parte, es defendida por el grupo de estudio creado por el Ministerio de Hacienda español en el año 2000. Según esta postura, sería establecimiento permanente aquel servidor o página web que tenga una actividad económica continua o una presencia física en un estado, introduciendo la alternativa de matizar este planteamiento en función de la determinación de un volumen mínimo de operaciones comerciales llevadas a cabo por este establecimiento en el correspondiente país.
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La calificación de las rentas obtenidas por las empresas virtuales se basa, como anteriormente ya hemos señalado, en el principio de neutralidad: la realización de una operación en red debe generar el mismo tipo de renta que si la operación se hiciese fuera de ella. Por tanto, podemos presentar la calificación de la renta obtenida por las empresas puntocom asimilándola a tres operaciones comerciales diferentes (Collado, 2000):
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La venta de artículos protegidos por copyright equivale a una renta generada por una compraventa en un entorno real.
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La cesión de un derecho limitado sobre un copyright (por ejemplo, el derecho a reproducir y distribuir un software en un área geográfica) equivale a una renta calificada como canon.
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La transmisión de un copyright sin limitación alguna que suponga la venta del derecho equivale a una renta calificada como incremento de patrimonio.
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Otra de las cuestiones que debe solucionar la fiscalidad de los entornos virtuales consiste en la identificación y localización del proveedor no residente. Así, éste determina a través del análisis de dos cuestiones relacionadas con la imposición directa e indirecta:
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Respecto a la imposición directa, la fijación del domicilio fiscal de la empresa puntocom, de acuerdo con lo anteriormente señalado para determinar la ubicación del establecimiento permanente, determinará su jurisdicción fiscal.
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En relación con la imposición indirecta, será necesario la determinación de los domicilios fiscales de cada una de las partes que actúen en una transacción comercial.
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| Adaptación de los tributos a los entornos virtuales |
La nueva realidad a la que se enfrenta el sistema tributario en su conjunto está encontrando ya sus primeras respuestas en diferentes organismos públicos, tanto a nivel nacional como internacional. Así, a nivel internacional, la OCDE (1998 y 2000) está marcando las pautas generales de lo que sería la fiscalidad de los entornos virtuales. Por su parte, el Ministerio de Hacienda de España (2000) también está planteando soluciones para la adaptación del sistema impositivo español a esta nueva situación.
Centrándonos exclusivamente en las principales aportaciones que proceden del grupo de estudio sobre la fiscalidad del comercio electrónico creado por el Ministerio de Hacienda de España (2000), podemos señalar algunas propuestas que tratan de adaptar el sistema tributario español a los entornos virtuales y que intentan dar respuestas a las cuestiones anteriormente señaladas:
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El sistema fiscal vigente debe adaptarse a las transacciones económicas realizadas a través del comercio electrónico, mediante el cambio del diseño de los tributos para acoger a esta nueva realidad.
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La Administración tributaria debe realizar un control exhaustivo de las actividades económicas realizadas en los sitios web, para la aplicación de tributos tanto directos como indirectos.
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Las transacciones comerciales de bienes tangibles e intangibles de las empresas puntocom pueden, y deben, ser controladas a través de tres actuaciones diferentes. La primera sería mediante el seguimiento fiscal de las páginas web donde se produzcan las transacciones comerciales. La segunda, el desarrollo de sistemas que controlen el pago de impuestos de las empresas de mensajería y de paquetería, como fuente indirecta de información de las transacciones comerciales realizadas por las empresas puntocom. La tercera actuación consistiría en el seguimiento, a través de los registros bancarios, de las operaciones comerciales realizadas por esta clase de empresas.
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La Administración tributaria podría elaborar y entregar etiquetas de conformidad fiscal a los sitios web que cumplan unos determinados parámetros fiscales, etiquetas que mostraría el cumplimiento de las obligaciones tributarias por este tipo de empresas.
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| Conclusiones |
La incorporación de Internet y el comercio electrónico a las transacciones comerciales, de bienes tanto tangibles como intangibles, hace imprescindible un cambio en los principios impositivos que deben de regir la fiscalidad. El reto es doble: en primer lugar, definir claramente cómo se van a gravar los bienes intangibles que se compran y se venden a través exclusivamente de la red y, en segundo lugar, superar el concepto de ámbito de aplicación nacional que fijan las jurisdicciones fiscales existentes. La utilización de los principios impositivos y los diseños fiscales clásicos, basados en entornos reales, no permite dar una respuesta correcta a este doble reto, por lo cual es necesario cambiar, al igual que está sucediendo en otros muchos campos debido al impacto de las Tecnologías de la Información y el Conocimiento, el concepto tradicional de tributo por otro más amplio. Así, pensamos que los sistemas tributarios deben evolucionar para dar respuesta a dos grandes cuestiones fiscales que plantea Internet: primera, el diseño de nuevos impuestos indirectos para gravar a los bienes intangibles intercambiados exclusivamente a través de la red y, segunda, la coordinación de los sistemas tributarios, superando el clásico concepto de ámbito de aplicación nacional, para dar respuesta a las empresas que se ubican en una determinada área geográfica y que realizan transacciones comerciales con el resto del mundo. Del correcto camino que elijamos en el diseño de la fiscalidad de los entornos virtuales puede depender nuestro futuro bienestar.
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CARBAJO VASCO, Domingo. (2000). "La fiscalidad y el comercio electrónico: problemas y oportunidades". En: Carta Tributaria, nº 334, pp. 1-11.
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COLLADO, Albert. (2000). "La nueva fiscalidad del comercio electrónico". En: Diario Expansión, 31 de enero.
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HORTALA i VALLVÉ, Joan; ROCCATAGLIO, Franco; VALENTE, Pier Giorgio. (2000): La fiscalidad del comercio electrónico. Valencia: CISSPraxis.
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MINISTERIO DE HACIENDA. (2000): Informe de la Comisión para el estudio del impacto del comercio electrónico en la fiscalidad española. Madrid: Secretaría de Estado de Hacienda.
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OCDE. (1998) Electronic Commerce: Taxation Framework Conditions. [En línea]. París: página Web.
http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/framewke.pdf [Fecha de consulta: 27/3/00].
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OCDE. (2000) Attribution of Profit to a permanent Establishment Involved in Electronico Commerce Transactions. [En línea]. París: Página Web.
http://www.oecd.org/dar/fa/e_com/ec_3_ATTRIBUTION_Eng.pdf [Fecha de consulta: 03/02/01].
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OLIVER CUELLO, Rafael. (1999). Tributación del comercio electrónico. Valencia: Tirant lo blanch.
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 | Australian Taxation Office |
| http://www.ato.gov.au |
| Página que recoge documentación legal y doctrinal sobre este campo de estudio desde una óptica diferente a la europea. |
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| E-Commerce Tax.Com |
| http://www.ecommercetax.com |
| Esta página presenta un grupo de artículos y comentarios de publicaciones relacionados con este tema. Una buena puerta de entrada al mundo de la fiscalidad de los entornos virtuales. |
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| Institute for Fiscal Studies |
| http://www1.ifs.org.uk |
| Página del Instituto de Estudios Fiscales del Reino Unido que suministra documentos de trabajo y publicaciones electrónicas relacionadas con este tema. |
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| Ministerio de Hacienda de España |
| http://www.minhac.es |
| En esta página encontraremos toda la documentación relativa a la legislación aplicable y a las principales propuestas que, desde la Administración Tributaria Central, se está realizando en este campo. |
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| OCDE |
| http://www.oecd.org/daf/fa/e_com/public_release.htm |
| Recoge información sobre las propuestas que realiza la OCDE en el campo de la fiscalidad de los entornos virtuales. |
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[Fecha de publicación: junio de 2001]
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