Las tecnologías de la información se están introduciendo cada vez con mayor intensidad en las relaciones entre la Administración pública y los ciudadanos. Y el ámbito tributario no constituye una excepción; al contrario, se trata de uno de los sectores de la Administración en que se han acogido las nuevas tecnologías con mayor celeridad y aceptación por parte de los ciudadanos.
El fenómeno de la introducción de las tecnologías de la información en las relaciones entre la Administración tributaria y el contribuyente, unido a otros factores, como la existencia de unos importantes deberes de colaboración con la Hacienda pública, o como el desarrollo de los derechos y garantías de los contribuyentes en tales relaciones, está provocando un cambio en el papel que desempeña la Administración tributaria en nuestro país. De manera que, sin abandonar su misión de control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes, se está potenciando su papel asistencial, de ayuda e información al contribuyente, e incluso se le está descargando de algunos deberes formales.
En este marco se sitúa la posibilidad de presentar declaraciones tributarias por vía telemática. El sistema de declaraciones telemáticas que se está desarrollando en nuestro ordenamiento supone el empleo de la informática y las telecomunicaciones en la gestión tributaria, para facilitar el cumplimiento de los deberes tributarios de los contribuyentes, así como el tratamiento automatizado de la información por parte de la Administración, circunstancia que repercute en una gestión tributaria más ágil y en un control de la Administración más eficaz.
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| Las nuevas tecnologías en las relaciones entre la Administración y los ciudadanos |
Las tecnologías de la información y las comunicaciones están, hoy en día, lo suficientemente maduras y extendidas para introducirse en múltiples sectores y actividades de la Administración pública. No obstante, existen aún barreras que lo impiden, como son la ausencia de una masa crítica de usuarios que utilicen las nuevas tecnologías, una inadecuada oferta actual de servicios y la escasa cultura telemática en ciertos ámbitos de la Administración.
Salvadas estas barreras, y con una clara voluntad de realizar estas actuaciones encaminadas a incorporar de forma extensa las nuevas tecnologías, puede conseguirse una Administración que cumpla los objetivos de un mayor acercamiento al ciudadano, facilitándole el acceso a la información y a sus servicios, un mayor conocimiento por parte del ciudadano de la Administración, de sus funciones y sus competencias, una mayor agilización en la tramitación de asuntos y en su notificación, así como una reducción del tiempo de respuesta, que supondría una mejora de la calidad del servicio ofrecido. En definitiva, puede lograrse una Administración con mayor rendimiento, que trabaje mejor y cueste menos.
En este marco, hay que preguntarse qué papel debe desempeñar el derecho para regular estas relaciones telemáticas entre la Administración y los ciudadanos. Como acertadamente opina Muñoz Machado,[1] refiriéndose en general a toda la regulación de Internet, "la propia Unión Europea prefiere rebajar al mínimo la reglamentación, estimando que, primero, no es el regional europeo el nivel territorial adecuado para regular algunos problemas que están mundializados. En segundo lugar, porque en un mercado fuertemente competitivo la tendencia que recogen los informes y estudios […] es reducir al mínimo la reglamentación, que queda suplida con ventaja por los equilibrios que alcanzan por su sola virtud las fuerzas del mercado. En tercer lugar, porque no siempre son necesarias regulaciones centralizadas, dictadas desde una instancia supraestatal, para conseguir el efecto de que las normas aplicables en un amplio territorio, aunque procedentes de un conjunto plural de instituciones reguladoras, tengan un contenido uniforme. Y, en cuarto lugar, porque también resulta posible que las necesidades de regulación sean cubiertas por diversas formas de autorregulación de los sujetos que actúan en los mercados, incluso por remisión a los contenidos de normas privadas".
Lo que resulta claro, según señala este autor, es "que el ciberespacio precisa pocas regulaciones sustantivas nuevas; que muchos de los problemas que ahora preocupan, aunque tengan connotaciones especiales, ya habían sido considerados en normaciones antecedentes; que no es necesario, por tanto, crear un Derecho especializado ex novo, sino acordar las adaptaciones necesarias del existente; que tampoco es conveniente empeñarse en una reglamentación excesiva; y, en fin, que la precisa podrá ser dispuesta tanto por decisiones de los poderes públicos de diferentes niveles como por organismos independientes o mediante autorregulaciones".
Por tanto, existen una serie de circunstancias y problemas que se suscitan en el ciberespacio, que pueden ser resueltos mediante regulaciones puramente privadas, generadas en el mercado por los agentes interesados; y otros que precisan de una reglamentación pública. Entre los primeros se sitúan, por ejemplo, la asignación de nombres de dominio, las funciones de certificación en las transacciones telemáticas, la protección de la intimidad y la confidencialidad de los datos (que precisan de dispositivos y normas técnicas que deben ser puestos a punto por los suministradores de servicios), el control de algunos contenidos, el respeto a los derechos de propiedad intelectual, que puede ser asegurado por entidades de gestión representativas de los titulares de aquellos derechos, etc.
Y, evidentemente, entre los segundos se encuadran los aspectos relativos a la regulación tributaria. Quedan también para la regulación pública tareas como la vigilancia de la libre competencia, la regulación general de los contenidos de las comunicaciones, la contratación pública, el control de los servicios prestados por profesiones tituladas, la distribución de las disponibilidades de la red, etc.
Es decir, la regulación de las relaciones telemáticas entre la Administración y el ciudadano cae bajo la órbita de la reglamentación pública. En nuestro país, la principal norma que se encarga de esta tarea es la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, que regula, por primera vez en una ley de procedimiento, la utilización de la informática tanto en la tramitación, archivo y desarrollo del expediente, como en los medios de comunicación de las partes con el órgano que debe resolver.
Se ha dicho, con razón, que esta ley supone un gran avance, que abre la esperanza de que los órganos administrativos aprovechen la efectividad y dinámica, así como la flexibilidad, que proporciona el desarrollo tecnológico en beneficio de la comunidad en general y, en particular, de los ciudadanos que acudan a los órganos competentes en demanda de una solicitud o pretensión determinada.
En este contexto es donde debe ubicarse la regulación de las declaraciones tributarias telemáticas.
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| 2.
| Las declaraciones telemáticas en el sistema de gestión tributaria |
El esquema actual de gestión tributaria se basa en dos pilares fundamentales: por un lado, el sistema de autoliquidación, que supone una importante atribución de deberes a cargo del contribuyente; y, por otro lado, las potestades de control de la Administración, esto es, la comprobación, tanto desde una perspectiva formal como inquisitiva, y la investigación.[2]
La introducción de la vía telemática en la gestión tributaria está suponiendo una evolución en dicho sistema, en el sentido de que la Administración tributaria, sin abandonar su papel de control del cumplimiento de los deberes tributarios por parte de los contribuyentes, potencia su papel asistencial, desarrollando una importante labor de información y ayuda al contribuyente, y descargándole de importantes deberes formales, como la presentación de declaraciones tributarias en determinados casos.[3]
Son tres las circunstancias que, a nuestro juicio, facilitan este cambio en el papel de la Administración tributaria. En primer lugar, la existencia de los deberes de colaboración con la Hacienda pública, que constituye una pieza clave en el sistema de gestión tributaria, pues garantiza un flujo incesante de información imprescindible para el funcionamiento del mismo. En la misma línea se sitúa la asistencia mutua entre administraciones tributarias.
En segundo lugar, el empleo de potentes herramientas informáticas y telemáticas, que no sólo facilitan las labores de información y asistencia al contribuyente, sino también las de control tributario, rentabilizando el ingente volumen de información que obra en poder de la Administración tributaria.
En este sentido, Valencia[4] ha indicado con acierto que el objeto del apoyo tecnológico en la asistencia e información al contribuyente puede resumirse en los siguientes puntos: debe permitir, en primer lugar, hacer llegar al contribuyente una información clara sobre el objeto y la forma de cumplimentar sus obligaciones fiscales; en segundo lugar, ha de permitir, asimismo, llevar a cabo los trámites necesarios con las mínimas molestias; y, en tercer lugar, debe facilitar la presentación de las declaraciones.
Se enmarcan en este ámbito las siguientes líneas de actuación de la Administración tributaria: el servicio de atención telefónica y la página web de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) en Internet (especialmente el programa INFORMA); el servicio de comunicación previa a los contribuyentes por IRPF de los datos relativos a su situación tributaria que constan en la Base de Datos Nacional; los programas de ayuda para la cumplimentación de declaraciones tributarias (especialmente el programa PADRE); la presentación de declaraciones tributarias por vía telemática; las notificaciones telemáticas de actos de naturaleza tributaria; la informatización de los deberes contables, registrales y de facturación; la realización de autoliquidaciones por la Administración o entidades colaboradoras; y las ya citadas comunicaciones de datos con solicitud de devolución del artículo 81 de la LIRPF.[5]
A este respecto, señalan Hortalà e Ibáñez que "las herramientas de la sociedad de la información permiten que el grado de acercamiento de la Administración al ciudadano alcance cotas hasta hace poco impensables. En el ámbito tributario el objetivo es claro, facilitar el cumplimiento voluntario de las obligaciones fiscales. La Agencia Tributaria no podía quedar al margen del proceso de introducción de las nuevas tecnologías en el conjunto de la Administración española. El resultado es más que satisfactorio: la web de la AEAT".[6]
Sin embargo, apuntan estos autores que "no obstante el largo camino recorrido ya, es necesario no detenerse, pues son aún notables los ámbitos en los que debe continuar ampliándose la web. El área de gestión tributaria es, sin duda alguna, la que más se ha beneficiado de la web de la AEAT, el ámbito de recaudación progresivamente está tomando cierto protagonismo, pero la Inspección es todavía la gran ausente". [7]
La última de las circunstancias que facilitan el cambio en el papel de la Administración tributaria es, en nuestra opinión, el desarrollo de los derechos y garantías de los contribuyentes en sus relaciones con dicha Administración tributaria. Entre los mismos destaca el derecho a recibir una asistencia e información adecuada para el correcto cumplimiento de los deberes tributarios.[8]
Uno de los principales hitos que marcan este proceso evolutivo hacia una administración tributaria asistencial está constituido por la presentación de declaraciones tributarias por vía telemática. Esta vía de comunicación con la Agencia ofrece las siguientes ventajas: a) disminución de la presión fiscal indirecta, pues para el contribuyente resulta un sistema más cómodo de tramitación de sus declaraciones; b) minoración de la carga de trabajo gestora de la Agencia, que evita tareas de grabación, tramitación y, en general, de movimiento de papel; c) reducción de los tiempos de tramitación de las declaraciones; y d) disminución del tiempo necesario para procesar y detectar la evolución de variables económicas, lo que permite un mejor seguimiento de la recaudación global y por sectores. [9]
Este camino iniciado hacia una potenciación de la asistencia e información al contribuyente, empleando los medios informáticos y telemáticos, debería dirigirse, en nuestra opinión, hacia una asunción cada vez más importante de la labor de determinación de la deuda tributaria por parte de la Administración. Evidentemente, no se trata de una vuelta atrás en la historia hacia el sistema de gestión tributaria vigente con anterioridad a la reforma del sistema fiscal de 1978. Se trata más bien de aprovechar el enorme potencial de las herramientas informáticas para descargar al contribuyente de deberes formales, como es fundamentalmente el relativo a la presentación de declaraciones, para conseguir una disminución de la presión fiscal indirecta y una mayor agilización de la gestión tributaria en su conjunto.[10]
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| El sistema de declaración telemática. Fuentes normativas y caracteres |
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En desarrollo de lo previsto en el artículo 45 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, y del RD 263/1996, de 16 de febrero, la disposición adicional quinta de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, autoriza al ministro de Economía y Hacienda para que concrete, mediante orden, los supuestos y condiciones en los que las grandes empresas han de presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento exigido por el ordenamiento tributario.[11]
A su vez, el artículo 45, apartado 5, del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el RD 1165/1995, de 7 de julio, en su redacción dada por el RD 112/1998, de 30 de enero, autoriza al ministro de Economía y Hacienda para determinar los supuestos y condiciones en que la presentación de declaraciones y documentos ante el órgano correspondiente que proceda pueda ser sustituida por el suministro de los datos correspondientes por medios y procedimientos electrónicos, informáticos o telemáticos.
Posteriormente, el artículo 79.5 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del IRPF, establece que el ministro de Economía y Hacienda determinará los supuestos y condiciones de presentación de las declaraciones por medios telemáticos. En el mismo sentido se pronuncia el artículo 59.3 del RD 214/1999, de 5 de febrero, por el que se aprueba el RIRPF. Además, el artículo 81.2 de la LIRPF se refiere a la regulación por el ministro de Economía y Hacienda de los modelos de comunicación de datos por el contribuyente y solicitud de devolución por los mismos medios telemáticos; norma desarrollada por el artículo 62.1 del RIRPF. Por último, el artículo 64 del RIRPF prevé la colaboración social en la presentación telemática de declaraciones.
Por su parte, la Ley 50/1998, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, en su disposición final primera, autoriza al ministro de Economía y Hacienda para determinar, a través de orden, los supuestos y condiciones en los que las administraciones de las comunidades autónomas, las entidades que integran la Administración local y los organismos públicos o entidades de derecho público, vinculados o dependientes de dichas administraciones y de la Administración general del Estado, así como la Seguridad Social, habrán de presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento exigido por la normativa tributaria.
Además, esta misma disposición de la Ley 50/1998 autoriza al ministro de Economía y Hacienda para que fije, mediante orden, los supuestos y condiciones en que las pequeñas y medianas empresas podrán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento exigido por el ordenamiento tributario.
Por otro lado, el apartado 2 de la disposición final segunda de la citada Ley 50/1998 autoriza al ministro de Economía y Hacienda para que, a través de orden, establezca los supuestos y condiciones en los que los contribuyentes y las entidades incluidas en la colaboración social en la gestión tributaria, reguladas en el artículo 96 de la LGT, podrán presentar por medios telemáticos declaraciones, comunicaciones, autoliquidaciones o cualquier otro documento exigido por las normas tributarias.
Finalmente, el RD 3422/2000, de 15 de diciembre, modifica el artículo 71 del RIVA, para introducir la colaboración social en la presentación telemática de declaraciones, en desarrollo del artículo 96 de la LGT. En el mismo sentido, el RD 3472/2000, de 29 de diciembre, introduce un nuevo artículo 55 bis en el RIS, en relación también con la colaboración social en la gestión tributaria.
Al amparo de lo previsto en la normativa anteriormente citada, se han dictado una serie de disposiciones relativas a la presentación telemática de declaraciones tributarias. En consecuencia, el ordenamiento tributario posibilita la presentación de declaraciones por vía telemática, así como la colaboración social en la misma.
Del análisis conjunto de la citada normativa, pueden extraerse las siguientes características del sistema de presentación telemática de declaraciones en el ámbito tributario.
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En primer lugar, los impuestos en relación con los cuales es posible la presentación telemática de algún tipo de declaración son los siguientes: impuestos aduaneros, impuestos especiales (II.EE.), IVA, IRPF, IP, IS e IRNR.
En segundo lugar, cuatro son las clases de declaraciones que, en la actualidad, se pueden presentar por vía telemática. La primera, la declaración por la que se comunica a la AEAT la realización del hecho imponible (como sucede en el caso de los impuestos aduaneros).[12] La segunda, la declaración-liquidación o autoliquidación por la realización del hecho imponible (como es el caso del IRPF, el IS, el IRNR, establecimientos permanentes, el IP, el IVA o los II.EE. de fabricación).[13] La tercera, la declaración-liquidación o autoliquidación por la realización de otras obligaciones a cuenta como las retenciones, ingresos a cuenta o pagos fraccionados en el ámbito del IRPF, el IS o el IRNR.[14] Y, finalmente, las declaraciones informativas a cargo de los contribuyentes o de otros deudores tributarios, como es el caso de la declaración Intrastat (IVA) o de las declaraciones recapitulativas o resúmenes anuales en materia de IRPF, IS, IRNR o IVA;[15] o bien a cargo de terceras personas, como la declaración de entidades concesionarias de préstamos hipotecarios para la adquisición de viviendas (IRPF) o la declaración de operaciones con letras del Tesoro.[16]
En tercer lugar, en relación con el punto anterior, los sujetos que pueden o, en su caso, deben presentar estas declaraciones telemáticas son los obligados tributarios; concepto más amplio que el de sujeto pasivo y que, incluso, el de deudor tributario u obligado al pago.[17] Por lo tanto, podrán presentar tales declaraciones, en función de los casos: en primer lugar, los sujetos pasivos o, en concreto, los contribuyentes, bien por la realización del hecho imponible (IRPF, IP, IS, IRNR, IVA, II.EE. de fabricación e impuestos aduaneros) o bien por la de otras obligaciones a cuenta como los pagos fraccionados (IRPF); en segundo lugar, otros deudores tributarios que tienen a su cargo obligaciones a cuenta, como son los retenedores o los obligados a efectuar ingresos a cuenta (IRPF, IS e IRNR); y, finalmente, otros obligados que no tienen a su cargo obligación de pago alguna, sino que han de cumplir simplemente deberes de información (IRPF o IVA).
Es más, se permite que terceras personas, que suscriben acuerdos o convenios con la AEAT, puedan presentar las declaraciones telemáticas de los contribuyentes, ostentando su representación. No obstante, esta posibilidad se restringe, en la actualidad, al ámbito del IRPF, el IS y el IVA.[18]
En cuarto lugar, la presentación de tales declaraciones por vía telemática por parte de los sujetos más arriba mencionados es, generalmente, de carácter voluntario. Sin embargo, en ocasiones la utilización de la vía telemática tiene carácter obligatorio, como suele suceder en el caso de las grandes empresas (IVA e IRPF).[19] Incluso, a veces, se prohíbe la presentación telemática de declaraciones a determinados sujetos, como sucede en las autoliquidaciones que deben presentar los contribuyentes que se encuentran en determinadas circunstancias, en concepto de IRPF, IP, IS o IRNR.[20]
En quinto lugar, se permite la presentación de autoliquidaciones tanto si su resultado es a ingresar (incluso por vía telemática puede solicitarse la compensación, el aplazamiento o el fraccionamiento) como si es negativo, a compensar, sin actividad/resultado cero, con solicitud de devolución o con renuncia a la devolución.
En sexto lugar, dos son los sistemas utilizados en el caso de las declaraciones tributarias telemáticas, al igual que sucede en materia de notificaciones: el sistema EDI ( Electronic Data Interchange) e Internet. Ambos sistemas, bien diferenciados, tienen en común la transmisión por medios telemáticos de las declaraciones o autoliquidaciones y, en consecuencia, la sustitución del soporte de papel por el soporte electrónico.
El primero de estos sistemas, el EDI, consiste en la transmisión de documentos estandarizados por medio de redes de telecomunicaciones entre partes contratantes definidas.
En cambio, el segundo de los sistemas, Internet, constituye una red telemática pública y abierta (se trata de una red de redes de ámbito mundial), que se encuentra en un progresivo proceso de generalización. De forma que no sólo se utiliza Internet para las relaciones entre particulares, sino también entre éstos y las administraciones públicas (entre ellas, la tributaria). Mediante el recurso a técnicas de encriptado y a certificados de autentificación emitidos por autoridades de certificación, se solucionan los problemas que la falta de estandarización (a diferencia del sistema EDI) puede producir en relación con aspectos técnicos, jurídicos y de protección.
Ambos sistemas tienen un ámbito de aplicación perfectamente delimitado. El sistema EDI, que fue el primero en implantarse, se emplea en el caso de las declaraciones aduaneras, en el ámbito de los impuestos especiales y en la declaración Intrastat en materia de IVA. Una variante de este sistema, el EDITRAN, se emplea en la mayor parte de las declaraciones informativas relativas a declaraciones recapitulativas o resúmenes anuales. Mientras que la transmisión de declaraciones o autoliquidaciones vía Internet se utiliza en el caso del IVA, el IRPF, el IP, el IS, el IRNR y los II.EE.
Del ámbito de aplicación anteriormente descrito, pueden realizarse las siguientes observaciones. La primera, que el sistema más generalizado para la transmisión telemática de declaraciones tributarias es el de Internet, ya que se utiliza en la mayoría de las figuras impositivas del sistema tributario español. La segunda, que en dos impuestos, los II.EE. y el IVA, se aplican ambos sistemas (EDI e Internet) en relación con distintas declaraciones. La tercera, que en los II.EE. de fabricación solamente en el caso de las grandes empresas se permite la utilización de Internet, siendo el sistema EDI el aplicable en el resto de supuestos. La cuarta, que en materia de IVA solamente la declaración Intrastat puede presentarse vía EDI, siendo Internet el sistema utilizado en la presentación de las restantes declaraciones. La quinta, que la declaración Intrastat, además, es la única declaración que alterna el sistema EDI e Internet; ambos sistemas son compatibles y pueden ser utilizados uno u otro a elección del obligado tributario. Y, la sexta, en conexión con la anterior, que algunas declaraciones informativas o recapitulativas también pueden presentarse por el sistema EDITRAN o vía Internet.[21]
Como séptimo de los caracteres del sistema de declaración telemática, y en relación con el punto anterior, debe señalarse que, en la actualidad, no es posible la utilización de declaraciones o autoliquidaciones telemáticas en el ámbito de otros impuestos, al no estar prevista esta posibilidad por la normativa correspondiente ni desarrollada por la oportuna orden ministerial.
No obstante, a nuestro juicio, el sistema que acabará implantándose, en especial en impuestos que afecten a un mayor número de contribuyentes, es el sistema Internet, dadas sus características de red abierta, así como por su elevado grado de generalización entre los contribuyentes debido a su menor coste y a la escasa complejidad de sus aplicaciones informáticas.[22]
Por lo tanto, hasta que no se reconoce de forma expresa la posibilidad de utilización de medios telemáticos para la presentación de declaraciones en el ámbito de un concreto impuesto, y no se aprueba el correspondiente desarrollo de esta posibilidad, no se permite el empleo de tales medios.[23]
Ahora bien, en nuestra opinión, conforme se va avanzando en el proceso de incorporación de las técnicas telemáticas en la actividad de la Administración tributaria y en el ejercicio de sus competencias, debería regularse un marco común para la presentación de declaraciones o autoliquidaciones por vía telemática, de forma que se permitiera la presentación de cualquier declaración o autoliquidación, sin necesidad de esperar a que la normativa reguladora de cada tributo así lo posibilitara ni a que se dictara la correspondiente orden ministerial de desarrollo, una vez que la Administración tributaria dispusiera de los medios necesarios a tal efecto.
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| 4.
| La presentación de declaraciones a través del sistema EDI |
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Como ya se ha señalado, el primer sector tributario en el que se implantó la utilización de las declaraciones telemáticas fue el aduanero. Sin embargo, posteriormente, otros sectores han seguido al aduanero en la incorporación de técnicas telemáticas mediante el sistema EDI para la presentación de declaraciones, como es el caso de los II.EE. o de la declaración Intrastat en materia de IVA.[24]
En cuanto al sistema EDI, la Comisión Europea lo ha definido en los siguientes términos: "intercambio o transferencia de datos preparados o formateados de manera estándar entre las diferentes aplicaciones que funcionan en los ordenadores de asociados comerciales con un mínimo de intervención manual".[25]
Por su parte, los artículos 1.3 de la Orden de 16 de julio de 1998 y 5.1 de la Resolución de 28 de diciembre de 1998 entienden por EDI, o intercambio electrónico de datos, "la transmisión de datos estructurados con arreglo a normas autorizadas de mensaje, entre un sistema informático y otro, por vía electrónica". Dicho sistema utiliza mensajes normalizados (estructuras predefinidas y reconocidas para la transmisión electrónica de datos), basados en la norma EDIFACT (norma ISO 9735), para el intercambio electrónico de datos para la administración, el comercio y el transporte.[26]
El EDI se caracteriza, básicamente, por las siguientes notas: en primer lugar, por su accesibilidad limitada, ya que exclusivamente tienen acceso al mismo aquellos usuarios autorizados por las empresas de telecomunicación; en segundo lugar, por el elevado grado de control por parte de tales empresas; y, finalmente, como consecuencia de dicho control, proporciona bastante fiabilidad a las transmisiones.[27]
Cuando se aplica este sistema a las administraciones públicas, se sustituye la fórmula del acuerdo de intercambio entre las partes para admitir las condiciones del sistema por una autorización de la Administración para utilizarlo.
El procedimiento para la presentación telemática de declaraciones tributarias a través del sistema EDI es, básicamente, el siguiente. Con carácter previo a la utilización de este sistema, el declarante debe solicitar y obtener la correspondiente autorización por parte de la Administración tributaria.[28]
La transmisión se realiza mediante una red de valor añadido (red VAN), sin limitación de horario. No obstante, para la recepción y respuesta se tiene en cuenta el horario del órgano que recibe la declaración. El sistema utiliza los mensajes de EDIFACT: CUSDEC para el envío de las declaraciones y documentos por parte de los declarantes y CUSRES para la respuesta por parte de la Administración tributaria. La autorización fijará en cada caso la versión de los mencionados subconjuntos de ambos mensajes a utilizar en la transmisión.
En estos casos, como señala el artículo 4.3 de la Orden de 16 de julio de 1998, la utilización del identificador de la red VAN en la transmisión vía EDI de declaraciones sustituye a la firma manuscrita.
Por otra parte, los artículos 4.3 de la Orden de 16 de julio de 1998 y 5.5 de la Resolución de 28 de diciembre de 1998 establecen que el declarante responde de la exactitud de todos los datos transmitidos vía EDI. El incumplimiento por parte del declarante de estos compromisos supone la revocación de la autorización para utilizar el sistema EDI, sin perjuicio de las responsabilidades correspondientes.
Además, como destaca el artículo 5.4 de la Resolución de 28 de diciembre de 1998, la transmisión vía EDI de declaraciones no libera al declarante de la obligación de disponer de toda la documentación necesaria para el despacho.
La declaración transmitida mediante mensajes normalizados se considerará presentada en el momento de la recepción del mensaje por el órgano competente, como señalan los artículos 5 de la Orden de 16 de julio de 1998, 5.4.2 de la Resolución de 28 de diciembre de 1998 y 10.3 de la Resolución de 21 de diciembre de 1999. Dicha recepción o admisión se comunicará al declarante mediante un mensaje de aceptación, que contendrá los siguientes datos: la identificación del mensaje recibido, el número de registro asignado y la fecha de la admisión.[29]
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La Orden del Ministerio de Hacienda, de 21 de diciembre de 2000, regula el procedimiento para la presentación telemática por teleproceso de las declaraciones correspondientes a los modelos 187, 188, 190, 193, 194, 196, 198, 296, 345 y 347. Asimismo, se remiten a esta norma en cuanto a dicho procedimiento la Orden de 27 de julio de 2001, por la que se aprueban los modelos 043, 044, 045, 181, 182, 190, 311, 371, 345, 480, 650, 651 y 652 en euros y el modelo 777; la Orden de 8 de agosto de 2001, por la que se aprueba el modelo 346 en euros, de declaración informativa anual de subvenciones e indemnizaciones satisfechas o abonadas por entidades públicas o privadas a agricultores o ganaderos; y la Orden de 4 de octubre de 2001, por la que se aprueba el modelo 192 de declaración informativa anual de operaciones con letras del Tesoro y se establece el procedimiento para su presentación telemática por teleproceso.
En la Orden de 21 de diciembre de 2000 se establece un sistema de presentación y transmisión de datos a través de un sistema electrónico por teleproceso (EDITRAN), que abarca la mayor parte de las declaraciones informativas actualmente existentes (bien a cargo de los deudores tributarios o de terceras personas, y en relación con el IRPF, el IS y el IRNR), ya que, por sus características, son las más idóneas.
La presentación telemática de las declaraciones correspondientes a los modelos previstos en estas órdenes tiene carácter voluntario. Ahora bien, en determinados supuestos no podrá efectuarse la presentación telemática de este tipo de declaraciones.[30]
Respecto del procedimiento para la presentación de las declaraciones, es el siguiente. Las entidades transmitirán sus declaraciones vía teleproceso al Departamento de Informática Tributaria de acuerdo con las características de conexión, horario y diseño lógico del fichero establecidos en la orden comentada. Con posterioridad a la recepción del fichero y con el fin de que la información sea procesada e incorporada al sistema de información de la AEAT correctamente, el Departamento de Informática Tributaria efectuará un proceso de validación de los datos suministrados vía teleproceso, en el que se verificará que las características de la información se ajustan a las especificaciones de acuerdo con los diseños físicos y lógicos que figuran en las órdenes que aprueban los mencionados modelos de declaración.
Una vez realizada la validación, el Departamento de Informática Tributaria pondrá a disposición de la entidad transmisora un fichero con el resultado de la validación de cada una de las declaraciones recibidas. Dicho fichero se dejará a disposición de la entidad para que lo recoja vía teleproceso el día hábil siguiente al de finalización de la transmisión de la declaración, respetando los horarios mencionados. Todas las recepciones de información presentadas por este medio serán provisionales, de resultas de su proceso y comprobación. Cuando la declaración haya sido aceptada se generará un código electrónico en el registro de respuesta de la validación. El declarante deberá conservar dicho registro con el correspondiente código electrónico.
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| 5.
| Las declaraciones telemáticas vía Internet |
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En la actualidad son seis las figuras impositivas en las que se permite la presentación telemática de declaraciones o autoliquidaciones a través de Internet, en relación no sólo con la realización del hecho imponible, sino también con retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados, e incluso con obligaciones de información. Se trata del IVA, el IRPF, el IP, el IS, el IRNR y los II.EE. de fabricación.
La utilización de la vía telemática en materia del IS, el IRNR y los II.EE. de fabricación es bastante limitada. Cuando se trata del IS y del IRNR, se ciñe, en primer lugar, a las declaraciones relativas a las retenciones e ingresos a cuenta, en relación con diversos tipos de rentas o ganancias patrimoniales. En segundo lugar, pueden presentarse telemáticamente las declaraciones simplificadas del IS y el IRNR, correspondiente a establecimientos permanentes, así como a los pagos fraccionados. Y, finalmente, la obligación de presentar determinadas declaraciones informativas. Mientras que, en el supuesto de los II.EE. de fabricación, el ámbito de aplicación de la vía telemática se circunscribe a las declaraciones correspondientes a grandes empresas.
En cambio, en materia de IRPF, IP e IVA, su ámbito de aplicación es mucho más amplio. En el caso del IVA, no sólo se circunscribe a las autoliquidaciones mensuales de grandes empresas, sino que también se aplica a la autoliquidación trimestral de cualquier contribuyente y a las autoliquidaciones mensuales de los exportadores y otros operadores económicos y a la declaración resumen anual del impuesto. En materia de IP, la transmisión telemática afecta a la autoliquidación que han de presentar los contribuyentes de este impuesto.
En el caso del IRPF, dicha aplicación se extiende a los siguientes aspectos: las retenciones o ingresos a cuenta que deben practicar las grandes empresas; las retenciones e ingresos a cuenta en relación con las rentas o ganancias patrimoniales obtenidas como consecuencia de las transmisiones o reembolsos de acciones y participaciones representativas del capital o del patrimonio de las instituciones de inversión colectiva; las retenciones e ingresos a cuenta sobre actividades profesionales, de actividades agrícolas y ganaderas y premios; los pagos fraccionados respecto de actividades económicas en estimación directa; el resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos de trabajo, de determinadas actividades económicas, premios y determinadas imputaciones de renta; las autoliquidaciones que debe presentar cualquier contribuyente como consecuencia de la realización del hecho imponible; y, finalmente, determinadas declaraciones informativas, como las relativas a la concesión de préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda.
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En el ámbito tributario, la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre (FNMT) actúa como autoridad de certificación, de acuerdo con la habilitación concedida por el apartado 1, letra b), del artículo 81 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998. En consecuencia, la FNMT es, como señalan el apartado 6 del anexo y de la Orden de 30 de septiembre de 1999 y el apartado 7 del anexo V de la Orden de 24 de abril de 2000, "la entidad que acredita los datos identificativos de un determinado titular y que emite su certificado".
Emite dicho organismo, en la actualidad, certificados de usuario X.509.V3, basados en la versión 3 de la recomendación X.509 del ITU-T (International Telecomunications Union-Telecomunication), que contienen entre otros datos: la identificación del usuario, el número del certificado, la fecha de concesión y expiración del certificado, la clave pública y la firma digital. Dichos certificados, personales e intransferibles, pueden utilizarse no sólo para la presentación telemática de declaraciones, cuando una norma de la Administración tributaria así lo prevea, como dispone el apartado 12 del anexo VI de la Orden de 30 de septiembre de 1999, sino también para otras comunicaciones telemáticas con dicha Administración cuando ésta lo admita, tal como reconoce el apartado 12 del anexo VI de la Orden de 24 de abril de 2000.
A su vez, la firma digital es definida, en el apartado 8 del anexo y de la Orden de 30 de septiembre de 1999 y en el apartado 8 del anexo V de la Orden de 24 de abril de 2000, como "la representación matemática cifrada de una determinada información que garantiza tanto la integridad de dicha información como la identidad de quien la firma".
En relación con la firma digital, la normativa tributaria prevé que cuando se presenta la declaración por una tercera persona, autorizada por la AEAT a través del correspondiente convenio o acuerdo, ésta deberá tener instalado en el navegador un certificado de usuario. La firma que debe constar en la presentación de la declaración es la de esta tercera persona y no la del declarante. Además, se prevé que en el caso de las autoliquidaciones del IRPF y del IP, cuya presentación telemática autoriza la Orden de 10 de abril de 2001, si la declaración es conjunta, debe figurar la firma digital de ambos cónyuges (artículos 2.1.2 y 3.1.3 de la citada norma).
En cuanto al procedimiento de obtención del certificado de usuario, debe señalarse que las prestaciones que realiza la FNMT en el ejercicio de sus funciones en el registro de usuarios y en la expedición de certificados para su uso en el ámbito tributario no generan coste económico para los interesados.
Los pasos para la obtención del citado certificado son cuatro.[31] En primer lugar, se debe obtener el certificado raíz de FNMT (clase 2 CA). Este certificado raíz será necesario para comprobar la autenticidad de cualquier certificado emitido por la FNMT y, en particular, servirá al usuario que lo incorpore a su navegador para asegurarse de que su certificado de usuario está expedido por dicha FNMT, a la vez que servirá a la AEAT para comprobar que el certificado que le presenta un usuario está firmado por dicha entidad.
En segundo lugar, el contribuyente debe solicitar su certificado de usuario a la FNMT. Cuando se solicita dicho certificado de usuario se debe aportar el NIF del titular en todos los casos. Los representantes que soliciten el certificado en nombre del titular deberán aportar el NIF de éste. Cuando se solicita un certificado de usuario, el navegador genera un par de claves. La clave privada se guarda en dicho navegador, mientras que la clave pública se envía a la FNMT para que la firme, lo que constituirá el correspondiente certificado. La FNMT asignará un código de solicitud a esa clave y lo enviará al contribuyente para que lo presente en la acreditación.
En tercer lugar, el contribuyente debe acreditarse en una oficina de la AEAT, personándose en sus oficinas y aportando su DNI y el código de solicitud del certificado. En caso de ser un representante del titular, deberá acreditar además su poder de representación. La acreditación es necesaria para asegurar la identidad del solicitante del certificado y, en su caso, su capacidad de representación del titular del mismo, así como para poder discriminar qué clave debe ser certificada por la FNMT. La citada acreditación se efectuará una sola vez para la emisión de un certificado. Cuando el certificado esté próximo a su fecha de caducidad, el contribuyente podrá renovarlo sin necesidad de volver a acreditarse.
Por otro lado, nótese que no sólo la AEAT tiene competencia para identificar a los contribuyentes a los efectos de la obtención del certificado de usuario, sino que también, de acuerdo con lo previsto en la disposición adicional tercera de la Orden de 4 de abril de 2001, dicha identificación puede realizarse mediante comparecencia ante notario, al tiempo que, de conformidad con lo establecido en la disposición adicional cuarta de la misma orden (que introduce un nuevo apartado 5 bis en el anexo VI de la Orden de 24 de abril de 2000), también pueden llevarla a cabo otras administraciones públicas, previa formalización de un convenio de colaboración con la FNMT y la AEAT.
Y, en último lugar, el contribuyente debe descargar su certificado de la página web de la FNMT, para lo cual deberá aportar el NIF del titular en todos los casos. Los representantes que descarguen los certificados en nombre del titular deberán aportar el NIF de éste. Solamente se podrá descargar un certificado desde el mismo ordenador y navegador desde el que se solicitó. No obstante, es posible la exportación e importación de certificados, con o sin la clave privada. Finalmente, es muy recomendable efectuar una copia de seguridad de dicho certificado.
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Puede afirmarse que el procedimiento para la presentación de las declaraciones telemáticas es común en todos los supuestos descritos anteriormente. Básicamente, el procedimiento es el siguiente.
En primer lugar, el declarante se debe poner en contacto con la entidad colaboradora, bien por vía telemática o acudiendo a sus oficinas, o bien personándose en la entidad de depósito que presta el servicio de caja en la delegación o administración de la AEAT, en cuya circunscripción se encuentre su domicilio fiscal, a los efectos de que se faciliten una serie de datos relativos a la autoliquidación.[32] Por otra parte, de acuerdo con lo establecido en la Resolución de la AEAT de 11 de abril de 2001, la propia AEAT puede prestar asistencia a los obligados tributarios en su identificación telemática ante las entidades colaboradoras en la gestión recaudatoria.
En segundo lugar, la entidad colaboradora o la entidad de depósito asignará al contribuyente un número de referencia completo (NRC), una vez contabilizado el importe (a ingresar o a devolver).[33] Asimismo, dicha entidad entregará o remitirá un recibo al declarante, que surte efectos liberatorios frente a la Administración tributaria.[34] Dicho NRC se genera informáticamente mediante un sistema criptográfico que relaciona de forma unívoca el NRC con el importe a ingresar o devolver.[35]
No obstante, cuando el resultado de la autoliquidación del IRPF sea negativo, con solicitud de devolución o con renuncia a la devolución, o bien cuando el resultado de la autoliquidación del IP sea negativo, no es preciso obtener el NRC citado, sino que el presentador se pondrá directamente en comunicación con la AEAT a través de Internet para proceder a la siguiente fase del procedimiento de presentación telemática.[36]
En este punto debe tenerse en cuenta que las autoliquidaciones tributarias telemáticas pueden presentarse por parte de los contribuyentes, al igual que en el caso de autoliquidaciones presentadas por otros medios, espontáneamente fuera del período voluntario en dos supuestos: para suplir la falta de presentación anterior o para modificar la autoliquidación presentada.[37]
En tercer lugar, tras la realización de la operación anterior y la obtención del NRC correspondiente, el declarante se pondrá en comunicación con la AEAT, a través de la página web de Internet o de cualquier otra vía que permita la conexión, para proceder a la presentación de la declaración en la misma fecha en que tuvo lugar el ingreso o, en su caso, la solicitud de devolución.[38] Introducirá, en su caso, el NRC asignado por la entidad colaboradora y cumplimentará los datos incluidos en el formulario que aparecerá en pantalla, tras la selección de la opción de presentación de declaraciones.
La transmisión telemática de la declaración-liquidación deberá realizarse en la misma fecha en que tenga lugar el ingreso (o, en su caso, la solicitud de devolución) resultante de la misma.[39] En consecuencia, se produce una simultaneidad en el ingreso (o la solicitud de la devolución) y en la presentación de la autoliquidación, ya que ambos tienen lugar en el mismo día. Si bien, en realidad, lo que se realiza en primer lugar es el ingreso (o la solicitud de devolución) y posteriormente la presentación.
Ahora bien, si por razones técnicas no puede realizarse la presentación el mismo día en que tenga lugar el ingreso, el artículo 2.2 de la Orden de 10 de abril de 2001 dispone que podrá realizarse la transmisión telemática de la autoliquidación del IRPF o del IP, respectivamente, hasta el segundo día hábil siguiente al del ingreso.[40]
En relación con este extremo, importa destacar que podría darse el caso de que, habiéndose realizado el ingreso el último día del período voluntario, no se pudiera presentar dentro de dicho plazo la autoliquidación, por encontrarse saturada la red, por problemas con el servidor o por cualquier otro problema de carácter técnico. A este respecto, consideramos que sería aplicable lo dispuesto en el artículo 2.2 de la Orden de 10 de abril de 2001, que se acaba de citar. De forma que la declaración podría presentarse dentro de los dos días hábiles siguientes a la finalización del período voluntario, sin ninguna consecuencia jurídica para el obligado tributario.
No obstante, si la presentación tampoco pudiera efectuarse dentro de estos dos días, hay que plantearse qué efectos se derivarían para el obligado tributario. En estos casos, como el ingreso ya se ha producido, entendemos que no existiría omisión del ingreso, de forma que no cabría imponer ninguna sanción por la infracción grave tipificada en el artículo 79.a) de la LGT, así como tampoco exigir intereses de demora en concepto indemnizatorio. Sin embargo, la falta de presentación de las autoliquidaciones en los plazos señalados por la normativa tributaria constituye una infracción simple tipificada en el artículo 78.a) de la LGT, pues el ingreso de la deuda no exime de la obligación de presentar la declaración.[41]
En cuarto lugar, seleccionará el certificado de usuario expedido por la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, a los efectos de generar la firma electrónica. En el ámbito tributario, la FNMT actúa como autoridad de certificación, de acuerdo con la habilitación concedida por el apartado 1, letra b), del artículo 81 de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998.[42]
A continuación, el declarante transmitirá la declaración completa con la firma digital o, en su caso, firmas digitales. Así sucede cuando se presenta una declaración conjunta del IRPF por medios telemáticos, en la que hay que hacer constar la firma de ambos cónyuges, de acuerdo con lo previsto en los artículos 3.Uno.3 y 3.Dos.2 de la Orden de 10 de abril de 2001.[43]
En quinto lugar, una vez aceptada la presentación, la AEAT le devolverá en pantalla la declaración o, en su caso, el documento de ingreso o devolución, validados con un código electrónico de 16 caracteres, además de la fecha y hora de presentación.[44] Finalmente, el declarante deberá imprimir y conservar la declaración o documentos aceptados y validados con el correspondiente código electrónico.[45]
Y, por último, debe tenerse presente que es posible efectuar telemáticamente la solicitud de compensación, aplazamiento o fraccionamiento del pago. En este sentido, el artículo 13.3 de la Orden de 15 de marzo de 2001 establece que en estos casos los requerimientos de documentación que se produzcan podrán ser notificados por vía telemática. El obligado tributario dispondrá, a estos efectos, de un plazo de 10 días hábiles siguientes a la recepción del requerimiento para aportarlos ante el órgano recaudatorio competente. A su vez, el artículo 5 de la Orden de 10 de abril de 2001 establece que, cuando los contribuyentes presenten su declaración del IRPF por vía telemática y, además de fraccionar el importe del ingreso de la cuota resultante, opten por domiciliar el segundo plazo, será la AEAT la que comunique dicha domiciliación a la entidad colaboradora correspondiente.
En suma, se trata de un sistema telemático que, empleando mecanismos criptográficos y una autoridad de certificación, garantiza el nivel necesario de confianza digital de las transmisiones electrónicas y permite el tratamiento automatizado de la información contenida en las declaraciones tributarias. De esta forma, constituye una eficaz herramienta a disposición de la Administración tributaria al facilitar la gestión y permitir un mayor control del cumplimiento de los deberes tributarios.
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| [1]
Santiago Muñoz Machado: La regulación de la red. Poder y derecho en Internet, Taurus, Madrid, 2000, pág. 57 y sig. |
|
| [2]
Véanse al respecto, entre otros, SÁNCHEZ SERRANO, L. (1977) La declaración tributaria. Madrid: IEF; RUIZ GARCÍA, J.R. (1987) La liquidación en el ordenamiento tributario. Madrid: Civitas. p. 302; CLAVIJO HERNÁNDEZ, F. (1987) "La autoliquidación tributaria". En: Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a César Albiñana García-Quintana, Madrid: IEF. p. 755; VICENTE-ARCHE,F.; HERRERA MOLINA, P.M. (1996) "La declaración-autoliquidación en el ordenamiento tributario". Revista de la Facultad de Derecho de la UCM, Estudios de Derecho Financiero y Tributario. Madrid. p. 339 y seg.; y SOLER ROCH, M.T. (1997) "El sistema de gestión tributaria: problemas pendientes". En: Temas pendientes de derecho tributario. Barcelona: Cedecs. p. 50. |
|
| [3]
En esta línea se sitúan las comunicaciones de datos con solicitud de devolución reguladas en el artículo 81 de la LIRPF, que provocan, como indica Falcón, "una actividad que materialmente es una liquidación administrativa", a pesar de que la ley atribuya expresamente a tal comunicación administrativa un carácter meramente informativo (FALCÓN Y TELLA, R. (2000) "Las comunicaciones con solicitud de devolución del artículo 81 LIRPF: naturaleza y vías de impugnación". Quincena Fiscal, núm. 5. p. 5 y seg. |
|
| [4]
Francisco Valencia Alonso: "Apoyo tecnológico a la función de asistencia e información al contribuyente", en Factores de éxito para la administración del sistema tributario, XXVIII Asamblea General del CIAT, IEF, Madrid, 1994, pág. 121-122. |
|
| [5]
En relación con estos temas, véanse, entre otros, Gaspar Caballo Mingo: "La información y la asistencia tributaria", Hacienda Pública Española-Cuadernos de Actualidad, nº 2, 1995, pág. 51 y sig.; Ana Mª Delgado García: "Algunas notas sobre las notificaciones tributarias por vía telemática", Jurisprudencia Tributaria, nº 15, 1999; Ana Mª Delgado García; Rafael Oliver Cuello: "Las declaraciones tributarias telemáticas", Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública, nº 259, 2001; Consuelo Díaz García; Fernando Díaz Yubero: "La Agencia Tributaria y su estrategia de cara al cumplimiento voluntario", Hacienda Pública Española-Cuadernos de Actualidad, nº 6, 1994, pág. 253 y sig.; Ramón Falcón y Tella: "La facilitación por el sujeto activo del cumplimiento de la obligación: ¿autoliquidaciones elaboradas por la Administración? ", Quincena Fiscal, nº 11, 1995, pág. 5 y sig.; Maximino I. Linares Gil: "La Administración tributaria electrónica", en Derecho de Internet. Contratación electrónica y firma digital, Aranzadi, Pamplona, 2000; Rafael Oliver Cuello: Tributación del comercio electrónico, Tirant lo Blanch, Valencia, 1999; VV.AA.: Fiscalidad del comercio electrónico, Francis Lefebvre, Madrid, 2001. |
|
| [6]
HORTALÀ VALLVÉ, J.; IBÁÑEZ PEÑA, J.(2001) Internet para el profesional tributario. València: Ciss Praxis. p. 45. Como indican estos autores, "la página web de la AEAT permite al profesional tributario acceder a datos e informaciones de relevancia fiscal, aplicaciones informáticas interactivas que facilitan la aplicación de los impuestos y, por último, pero no menos importante, el software que, previa obtención de un certificado de usuario de la Fábrica Nacional de Moneda y Timbre, facilita la presentación telemática de declaraciones tributarias. El esfuerzo e interés de la Agencia Tributaria en poner a disposición de profesionales, particulares, empresas y administraciones todo un abanico de información y servicios fiscales se pone de manifiesto en la magnitud de su web, con más de once mil páginas editadas, un tamaño total de cerca de 500 megabytes y más de ocho millones de visitantes durante el año 2000. También hay que reseñar que la Agencia Tributaria ha recibido en el año 2000 el Premio a la Excelencia en las Tecnologías de la Información, que concede la Alianza Mundial de Tecnologías de la Información (WITSA), por su sistema de presentación de declaraciones a través de Internet". |
|
| [7]
J. Hortalà Vallvé; J. Ibáñez Peña: Internet para el profesional tributario, cit., pág. 91. |
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| [8]
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, establece en su artículo 3.a) el "derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias acerca del contenido y alcance de las mismas". No obstante, este derecho genérico a la asistencia e información se desarrolla de forma bastante insuficiente en los artículos 5 a 9 de la propia ley. Se materializa este derecho a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a consultas y de las resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia y repercusión, así como de las comunicaciones que se hagan (individualmente o a determinados grupos de contribuyentes) sobre los criterios administrativos en relación con las normas vigentes. |
|
| [9]
Al respecto, véase el apartado titulado "Fomento de la presentación de declaraciones tributarias por vía telemática" del Plan general de objetivos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para 1999, pág. 15-16. |
|
| [10]
En el marco de la OCDE, se puede comprobar cuáles son las actuales tendencias entre las diversas administraciones tributarias que prestan servicios empleando las nuevas tecnologías, en "Tax Administration aspects of electronic commerce: responding to the challenges and opportunities", de febrero de 2001. |
|
| [11]
No obstante, en materia aduanera ya existía con anterioridad la previsión de la utilización de medios telemáticos para la presentación de declaraciones: artículo 61.b) del Reglamento (CEE) 2913/92, de 12 de octubre de 1992, del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario; y artículo 4 bis del Reglamento (CE) 2454/93, de la Comisión. Normas desarrolladas, entre otras, por la Circular 8/1993, de 30 de septiembre, del Departamento de Aduanas e II.EE. de la AEAT, sobre Presentación en la Aduana del Documento Único Administrativo (DUA) por sistemas de transmisión electrónica de datos; la Circular 5/1995, de 14 de diciembre; y la Circular 4/1996, de 9 de diciembre. |
|
| [12]
Véase la Resolución de 28 de diciembre de 1998, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del DUA. |
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| [13]
Véanse las Órdenes de 10 de abril de 2001, de 15 de marzo de 2001, de 30 de septiembre de 1999 y de 16 de julio de 1998.
Por otra parte, se permite la presentación telemática por Internet de los documentos de circulación utilizados en la gestión de los II.EE. de fabricación (Orden de 26 de septiembre de 2000). |
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| [14]
Véanse las Órdenes de 22 de febrero de 1999, de 30 de septiembre de 1999, de 18 de noviembre de 1999, de 15 de marzo de 2001 y de 20 de noviembre de 2000. |
|
| [15]
Véanse, de un lado, la Orden de 21 de diciembre de 1999, así como la Resolución de la misma fecha; y, de otro, la Orden de 21 de diciembre de 2000. |
|
| [16]
Véanse, respectivamente, las Órdenes de 30 de julio de 1999 y de 4 de octubre de 2001. |
|
| [17]
En cuanto a los conceptos de obligado tributario y deudor u obligado al pago, véase DELGADO GARCÍA, A.M.(1999) "Pluralidad de obligados al pago". RDFHP, núm. 254. p. 893-901. |
|
| [18]
En concreto, el artículo 7.1 de la Orden de 13 de abril de 1999 y el artículo 1.3 de la Orden de 10 de abril de 2001 disponen, en conexión con lo previsto en el artículo 64.1 del RIRPF, que la AEAT podrá autorizar la presentación telemática de declaraciones del IRPF de terceras personas, a través de convenios o acuerdos de colaboración. Asimismo, véanse los artículos 55 del RIS y 72 del RIVA.
Por otro lado, de acuerdo con el artículo 11.3 de la Orden de 15 de marzo de 2001, se permite la presentación por vía telemática por parte de terceras personas de la declaración simplificada del IS y de los pagos fraccionados (modelos 202 y 222), pero excluye de esta posibilidad la declaración simplificada y los pagos fraccionados del IRNR.
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|
| [19]
Las Órdenes de 20 de enero de 1999 establecen la presentación telemática de forma obligatoria para las grandes empresas.
No obstante, en el caso de los II.EE. de fabricación, la presentación telemática por parte de las grandes empresas tiene carácter optativo, tal como se desprende del artículo 1.1.5 y de la disposición transitoria de la Orden de 2 de febrero de 1999. |
|
| [20]
Véanse, respectivamente, los artículos 1.1 y 2 de la Orden de 10 de abril de 2001, y el artículo 11.1 de la Orden de 15 de marzo de 2001. |
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| [21]
Como, por ejemplo, el modelo 190, resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF; o los modelos 193, 198, 296 y 345. |
|
| [22]
Así parece reconocerlo el preámbulo de la Resolución de 21 de diciembre de 1999, según el cual "es indiscutible el auge experimentado por Internet y su futura utilización en todos los campos".
Al igual sucede en otros sectores como el de la contratación electrónica. Carlos Barriuso Ruiz: La contratación electrónica, Dykinson, Madrid, 1998, pág. 207; Miguel Ángel Davara Rodríguez: De las autopistas de la información a la sociedad virtual, Aranzadi, Pamplona, 1996, pág. 31 y sig.; Rafael Oliver Cuello: Tributación del comercio electrónico, cit., pág. 10 y sig.; y Javier Ribas Alejandro: Aspectos jurídicos del comercio electrónico en Internet, Aranzadi, Pamplona, 1999, pág. 17 y sig.
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|
| [23]
En este sentido, el apartado 12 del anexo VI de la Orden de 30 de septiembre de 1999 y el apartado 12 del anexo VI de la Orden de 24 de abril de 2000 disponen que los certificados de usuario emitidos por la FNMT sólo podrán utilizarse para la presentación telemática de declaraciones o de otras comunicaciones con la Administración tributaria, cuando una norma de ésta así lo prevea. |
|
| [24]
Véanse las Órdenes de 16 de julio de 1998 y de 21 de diciembre de 1998; las Resoluciones del Departamento de Aduanas e II.EE. de la AEAT de 28 de diciembre de 1998 (modificada por la Resolución de 16 de diciembre de 1999), de 7 de mayo de 1999, de 21 de diciembre de 1999 y de 22 de diciembre de 1999; el RD 1966/1999, de 23 de diciembre; y la Orden de 22 de marzo de 2000 (modificada por la Orden de 13 de abril de 2000). |
|
| [25]
Aspects de l'EDI, D.G. Télécommunications, industries de l'information et innovation, FR/89/1, EUR 11883 FR. |
|
| [26]
En concreto, los mensajes empleados con el objeto de permitir la transferencia de datos de un declarante a la Administración son: CUSDEC y CUSRES (diseñados y mantenidos por el grupo de "Aduanas e impuestos" MD3 del Consejo EDIFACT para Europa Occidental).
A mediados de los años ochenta existían en el mundo dos familias de estándares EDI en desarrollo: una basada en el American National Standard (ANSI X.12) y la otra conocida por GTDI, inspirada en las reglas de la Comisión Económica para Europa de las Naciones Unidas (UNECE). En 1985, las Naciones Unidas deciden tomar la iniciativa de unir GTDI y ANSI X.12 en un único estándar internacional. Dicha iniciativa pasa a ser conocida como United Nations rules for Electronic Data Interchange for Administration, Commerce and Transport (UN/EDIFACT). |
|
| [27]
Al respecto, véanse DAVARA RODRÍGUEZ, M.A. (1997) Manual de derecho informático.Pamplona: Aranzadi. p. 165 y seg.; y CAVANILLAS MÚGICA, S. (1996) "Régimen jurídico del intercambio electrónico de datos". En: Encuentros sobre Informática y Derecho. 1995-96. Pamplona: Aranzadi. p. 103. |
|
| [28]
Previa comprobación del cumplimiento por parte del declarante de los requisitos técnicos y administrativos necesarios para el correcto funcionamiento del sistema, tal como señalan los artículos 2 y 4 de la Orden de 16 de julio de 1998; el artículo 5.3 de la Resolución de 28 de diciembre de 1998; el título III de la Resolución de 7 de mayo de 1999 y el artículo 10.3 de la Resolución de 21 de diciembre de 1999. |
|
| [29]
Otras normas que posibilitan la presentación telemática de declaraciones tributarias son las siguientes: Orden de 21 de diciembre de 1998, Resolución de 22 de diciembre de 1999, RD 1966/1999, de 23 de diciembre, y Orden de 22 de marzo de 2000. |
|
| [30]
En primer lugar, cuando el fichero a transmitir contenga más de tres millones de registros.
En segundo lugar, cuando haya transcurrido más de un año desde el inicio del plazo de presentación que para cada modelo de declaración se recoge en las respectivas órdenes de aprobación de los mismos. A partir de dicha fecha, los obligados tributarios que pretendan regularizar su situación tributaria en relación con esta obligación deberán efectuar la presentación de la declaración mediante el correspondiente modelo de impreso o, en su caso, mediante soporte directamente legible por ordenador.
Y, en tercer lugar, cuando la presentación sea colectiva. No obstante lo anterior, podrá efectuarse la presentación cuando en un mismo fichero de transmisión se incluya más de una declaración correspondiente a un mismo ejercicio fiscal. En caso de que se incluya más de una declaración de un mismo titular, éstas deben corresponder a diferentes modelos.
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|
| [31]
Véase, en relación con el procedimiento de obtención del certificado y con la seguridad en las transacciones, SEGARRA TORMO, S.(2000) "Relaciones entre la Administración tributaria y los contribuyentes por vía electrónica". En: Derecho de Internet. Contratación electrónica y firma digital.Pamplona: Aranzadi. p. 583 y seg. |
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| [32]
NIF, ejercicio fiscal, período, tipo de declaración a presentar, tipo de autoliquidación e importe. Además, en el caso de las autoliquidaciones del IRPF y del IP se añaden más datos: las cuatro letras impresas en la etiqueta identificativa correspondiente al declarante; si se fracciona o no el pago, y en caso afirmativo si se domicilia o no el segundo plazo; y el código de la administración de la AEAT. |
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Existen dos supuestos en los cuales el ordenamiento tributario exime de la obligación de obtener un NRC para efectuar la presentación de declaraciones telemáticas. Se trata, por un lado, de las grandes empresas, y por otro, de las pequeñas y medianas empresas, incluidas en el sistema de cuenta corriente tributaria, tal como establecen los artículos 1.2.c) y 2.b), respectivamente, de la Orden de 22 de diciembre de 1999. |
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| [34]
El anexo y de la Orden de 20 de enero de 1999 prevé que la AEAT generará y enviará a cada entidad colaboradora una clave privada. Por otra parte, dispone que las entidades colaboradoras deberán utilizar procedimientos de cifrado. |
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El NRC es definido por el apartado 2 del anexo I, de la Orden de 30 de septiembre de 1999 y el apartado 2 del anexo V de la Orden de 24 de abril de 2000 como "un código generado informáticamente mediante un sistema criptográfico y utilizado para poder presentar, por vía telemática, en la AEAT, una declaración-liquidación".
Las normas técnicas de generación del NRC, que se compone de 22 posiciones (tal como prevé el artículo 1.2 de la Orden de 20 de enero de 1999), están reguladas en el anexo y de la Orden de 20 de enero de 1999 y en la disposición adicional cuarta de la Orden de 22 de febrero de 1999.
Por otra parte, también se emplea el NRC en el procedimiento de validación por los órganos de la AEAT de los avales concedidos por las entidades avalistas, regulado por la Orden de 27 de diciembre de 1999, que se remite a la Orden de 20 de enero de 1999 en este punto. |
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Véase el artículo 3.2 de la Orden de 10 de abril de 2001. |
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En estos supuestos, la nueva redacción de los artículos 76 y 79 del RGR, dada por el RD 111/2000, de 28 de enero, posibilita el ingreso de la deuda en las entidades colaboradoras cuando la presentación de tales declaraciones por vía telemática venga exigida por la normativa.
Por otra parte, el artículo 1.4 de la Orden de 10 de abril de 2001 fija como plazo máximo para la presentación telemática de las declaraciones del IRPF y del IP correspondientes al ejercicio 2002, el 30 de abril de 2000. Transcurrida dicha fecha, la presentación de tales declaraciones habrá de efectuarse a través del oportuno modelo de impreso.
Con anterioridad a la aprobación de la Orden de 10 de abril de 2001, cuando la autoliquidación presentada en plazo, acompañada del correspondiente ingreso, se realizaba por vía telemática en el ámbito del IRPF, el artículo 1.4 de la Orden de 18 de noviembre de 1999 y el artículo 1.4 de la Orden de 24 de abril de 2000 disponían, respectivamente, que la autoliquidación complementaria debía presentarse en soporte papel (en los impresos correspondientes) o, en su caso, en soporte directamente legible por ordenador. De igual modo, el artículo 1.3 de la Orden de 28 de abril de 2000 preveía dicha presentación en soporte papel, o magnético en el caso de las declaraciones complementarias en materia de IP.
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En este sentido, el certificado del servidor de la AEAT es definido, por el anexo y de la Orden de 30 de septiembre de 1999, como "documento electrónico expedido por RSA Data Security, Inc., que permite al usuario comprobar que accede efectivamente al servidor de la AEAT. A estos efectos, la Resolución del Departamento de Informática Tributaria de la AEAT, de 16 de abril, hace públicos los números de serie y huellas digitales de los certificados de servidor de la AEAT |
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Según disponen los artículos 2.2 de la Orden de 10 de abril de 2001 y 12.2 de la Orden de 15 de marzo de 2001. |
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Previsión introducida originariamente por los artículos 2.2 de las Órdenes de 24 y 28 de abril de 2000. |
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Como recuerdan el apartado 9 del anexo y de la Orden de 30 de septiembre de 1999, el apartado 9 del anexo V de la Orden de 24 de abril de 2000 y el anexo II de la Orden de 28 de abril de 2000. Es más, de acuerdo con lo dispuesto en estas normas, el recibo del ingreso que emite y entrega la entidad colaboradora o la entidad de depósito contiene una nota en la que figura esta advertencia.
A este respecto, debe tenerse en cuenta la existencia de diversas circunstancias exoneradoras de responsabilidad en materia de infracciones tributarias, reguladas en el artículo 77.4 de la LGT. De forma que si el declarante incurre en alguna de ellas, no podría la Administración imponerle ninguna sanción por infracción simple. Así, si se destruye el ordenador del declarante en el que tiene instalado su certificado de usuario, podría aplicarse la causa de exoneración de responsabilidad consistente en la concurrencia de fuerza mayor, contemplada en la letra b) de dicho precepto. O bien podría aplicarse la circunstancia señalada en su letra d), si el declarante obra con la diligencia necesaria.
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En cuanto a los caracteres, naturaleza, funciones y requisitos de las autoridades de certificación, véanse J. DÁVILA MURO, J.; MORANT RAMÓN, J.L., y SANCHO RODRÍGUEZ, J. (1998) "Autoridades de certificación y confianza digital". En: Encuentros sobre Informática y Derecho. 1997-98. Pamplona: Aranzadi. p. 159 y seg., y 171-176; MARTÍNEZ NADAL, A. (2000) Comercio electrónico, firma digital y autoridades de certificación. Madrid: Civitas. p. 123-153.
Véanse los anexos III y VI de la Orden de 30 de septiembre de 1999, que detallan, respectivamente, el procedimiento para la obtención de un certificado de usuario por parte de la FNMT y las condiciones para la utilización del mismo. Igualmente, véanse los anexos III y VI de la Orden de 24 de abril de 2000, relativos, respectivamente, al procedimiento para la obtención de un certificado de usuario por parte de la FNMT y a las condiciones de su utilización. A su vez, la Orden de 28 de abril de 2000 se remite en este punto a lo regulado por la Orden de 24 de abril del mismo año.
Asimismo, véase la Orden de 28 de febrero de 2000, por la que se establecen las condiciones generales y el procedimiento para la renovación y revocación del certificado de usuario expedido por la FNMT al amparo de la normativa tributaria. Dicho certificado tiene una validez de dos años a partir de la fecha de su expedición y tiene la condición de renovable. |
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En cuanto al procedimiento para la presentación telemática de declaraciones de terceras personas, como se ha señalado anteriormente, se requiere que quien suscribe el convenio tenga instalado en el navegador su certificado de usuario expedido por la FNMT. Asimismo, solamente deberá constar la firma digital generada por su certificado, no siendo necesaria la firma del obligado a quien representa. |
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Por consiguiente, el obligado tributario que realiza la presentación telemática de una autoliquidación o de una declaración recibe dos recibos o justificantes: uno correspondiente al ingreso y otro relativo a la presentación de la declaración. Ambos recibos poseen carácter liberatorio para el contribuyente frente a la Administración tributaria. |
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| [45]
Véanse, entre otros, los artículos 3.1.4 y 3.2.3 de la Orden de 10 de abril de 2001. |
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[Fecha de publicación: enero de 2002]
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